長期掛帳的預(yù)收帳款怎么進(jìn)行銷帳？有稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)嗎？

【題引】

在群里看到有人發(fā)問：“請問：如果有一筆客戶的預(yù)收款，已經(jīng)過了五年都沒有要求發(fā)貨或者退款，可以轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入嗎？”

許多網(wǎng)友參與了討論，有的說兩年就應(yīng)該轉(zhuǎn)營業(yè)外收入了，有的說應(yīng)該轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入，有的說長期掛著這些預(yù)收沒有問題嗎？稅務(wù)不查嗎？

很是熱鬧。那么究竟應(yīng)該如何處理比較妥當(dāng)呢？

一、預(yù)收款核銷在財(cái)務(wù)上的處理問題

（一）預(yù)收款是什么？

預(yù)收款無論在財(cái)務(wù)準(zhǔn)則，還是稅法上都沒有一個(gè)完整的概念，一般情況下，泛指尚未提供商品（產(chǎn)品）、勞務(wù)、服務(wù)或者雖已開始提供、但尚未到達(dá)收入確認(rèn)之前按合同或協(xié)議約定分期收到的款項(xiàng)。

預(yù)收款銷售對于工（商）業(yè)企業(yè)來說，通常指企業(yè)銷售商品時(shí)，購買方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)才交貨的銷售方式。

工（商）業(yè)企業(yè)的“預(yù)收款”科目核算企業(yè)按照合同規(guī)定向購貨單位預(yù)收的款項(xiàng)。

預(yù)收款銷售形式一般發(fā)生在產(chǎn)品緊俏的情況下，對于時(shí)間長、跨年度的制造工程也會進(jìn)行分期預(yù)收資金約定。

這里討論工業(yè)企業(yè)的逾期預(yù)收款的核銷問題。其他類型企業(yè)也可以參照。

（二）正常情況下預(yù)收款的收入確認(rèn)

1、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對收入確認(rèn)的規(guī)定

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于修改〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則〉的決定》（中華人民共和國財(cái)政部令第76號）第六章收入的規(guī)定：

第三十條  收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

第三十一條  收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。

第三十二條  符合收入定義和收入確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入利潤表。

2、《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對銷售商品采用預(yù)收款方式的收入確認(rèn)

《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第五十九條第（二）點(diǎn)：銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。

因此，正常情況下，企業(yè)按合同或協(xié)議履行完成后將商品發(fā)出或交付使用時(shí)確認(rèn)收入。

借  預(yù)收款

   貸   收入（主營業(yè)務(wù)收入）

（三）逾期預(yù)收款怎么處理？

對于逾期的預(yù)收款，什么時(shí)候處理沒有明確的規(guī)定，但有可以參考的依據(jù)：

1、依據(jù)合同或協(xié)議進(jìn)行處理。一般情況下都會有相應(yīng)的逾期處理協(xié)定，就可以作出相應(yīng)的確認(rèn)。

2、沒有約定，購貨方長期沒有要求發(fā)貨或者退回貨款。這種情況一般非常特殊，基本上是對方企業(yè)因?yàn)槟撤N特殊原因發(fā)生消亡，沒有人來管理這筆資金了。對于企業(yè)來說，就是成為無法支付的意外所得。這時(shí)，可以按照確認(rèn)無法支付的時(shí)期確認(rèn)收益。

3、參考的文件依據(jù)：

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）第二十三條：“企業(yè)逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告?！钡诙臈l規(guī)定：“企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應(yīng)收款項(xiàng)，會計(jì)上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告。”

上述是對逾期應(yīng)收款項(xiàng)報(bào)損的規(guī)定，那么對應(yīng)的，對方企業(yè)是否需要做收益處理呢？

由上分析，筆者認(rèn)為：預(yù)收款超過合同或者協(xié)議約定結(jié)算期限，對方?jīng)]有要求發(fā)貨或者退款，雖然沒有目前規(guī)定確認(rèn)收益的時(shí)候，但企業(yè)應(yīng)該參照逾期應(yīng)收款項(xiàng)財(cái)產(chǎn)報(bào)損的辦法，在對對方進(jìn)行核實(shí)，存在相應(yīng)情形時(shí)進(jìn)行確認(rèn)收益。上述企業(yè)的預(yù)收款已經(jīng)超過五年，可以經(jīng)過情況核實(shí)后轉(zhuǎn)入收益處理。

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》第二十二條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)壞賬損失應(yīng)依據(jù)以下相關(guān)證據(jù)材料確認(rèn)：

（一）相關(guān)事項(xiàng)合同、協(xié)議或說明；

（二）屬于債務(wù)人破產(chǎn)清算的，應(yīng)有人民法院的破產(chǎn)、清算公告；

（三）屬于訴訟案件的，應(yīng)出具人民法院的判決書或裁決書或仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁書，或者被法院裁定終（中）止執(zhí)行的法律文書；

（四）屬于債務(wù)人停止?fàn)I業(yè)的，應(yīng)有工商部門注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照證明；

（五）屬于債務(wù)人死亡、失蹤的，應(yīng)有公安機(jī)關(guān)等有關(guān)部門對債務(wù)人個(gè)人的死亡、失蹤證明；

（六）屬于債務(wù)重組的，應(yīng)有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說明；

（七）屬于自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力而無法收回的，應(yīng)有債務(wù)人受災(zāi)情況說明以及放棄債權(quán)申明。

（三）逾期預(yù)收款核銷計(jì)入什么科目？

根據(jù)〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則〉第五章“所有者權(quán)益”第二十七條中關(guān)于所得的規(guī)定“利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。”因此，執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，預(yù)收款核銷應(yīng)該計(jì)入按照“所得”記入相關(guān)科目，不記入收入科目。

《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第六十八條規(guī)定：“營業(yè)外收入，是指小企業(yè)非日常生產(chǎn)經(jīng)營活動形成的、應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的凈流入。小企業(yè)的營業(yè)外收入包括：非流動資產(chǎn)處置凈收益、政府補(bǔ)助、捐贈收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、違約金收益等。通常，小企業(yè)的營業(yè)外收入應(yīng)當(dāng)在實(shí)現(xiàn)時(shí)按照其實(shí)現(xiàn)金額計(jì)入當(dāng)期損益?！币虼耍瑘?zhí)行小會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，預(yù)收款核銷應(yīng)該記入“營業(yè)外收入”科目。

二、預(yù)收款核銷在稅收上的處理問題

（一）逾期預(yù)收款核銷是否涉及增值稅？

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，銷售貨物是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條規(guī)定，“采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天?！?/span>

因此，收取的預(yù)收款只有在貨物發(fā)出后才產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。上述企業(yè)至今沒有發(fā)出貨物，就不涉及增值稅問題。

（二）逾期預(yù)收款核銷的所得稅處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）對銷售收入、勞務(wù)收入的確認(rèn)進(jìn)行了明確，沒有涉及逾期預(yù)收款核銷情形。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（九）項(xiàng)所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。”

逾期預(yù)收款作呆帳核銷可以參照該項(xiàng)目確認(rèn)為其他收入，計(jì)入應(yīng)稅所得額申報(bào)企業(yè)所得稅。

三、預(yù)收款長期掛帳的稅收風(fēng)險(xiǎn)

預(yù)收款作為預(yù)定貨物、商品或者工程，一般情況下都會按照合同或者協(xié)議履行。預(yù)收款長期掛帳或者核銷總是存在一些特殊情況。從檢查的情況來看，因?yàn)閷Ψ焦静灰箝_發(fā)票，收了款始終掛在預(yù)收款長期不作處理的情況比較多，號稱“避稅”，實(shí)際就是逃避納稅。

因此，預(yù)收款長期掛帳必然成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注對象。

為此，國家稅務(wù)總局印發(fā)了《企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（試行）》（國稅發(fā)〔2007〕10號）的通知中明確了對預(yù)收帳款的審核要求（摘錄相應(yīng)部分）：

1、采用預(yù)收賬款銷售方式的，應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。結(jié)合預(yù)收賬款、存貨等科目，審核是否存在對已收貨款并已將商品發(fā)出的交易不入賬、轉(zhuǎn)為下期收入等情形。

2、預(yù)收賬款的審核

（1）獲取預(yù)收貨款明細(xì)表并與明細(xì)賬、總賬相核對。

（2）初步確認(rèn)所列客戶的合同、訂單及其支付項(xiàng)目是否按稅法規(guī)定繳納相關(guān)的稅收。

（3）審核借方發(fā)生額與相關(guān)的資產(chǎn)或費(fèi)用科目。

（4）審核合同、訂貨單、驗(yàn)收單、購貨發(fā)票、客戶對賬單等有關(guān)附件及憑證，核對應(yīng)付金額是否正確。

（5）對于長期掛賬的金額，應(yīng)重點(diǎn)審核企業(yè)資產(chǎn)和相關(guān)費(fèi)用的合理性和準(zhǔn)確性，發(fā)生的呆賬收益是否已按稅法規(guī)定作出相應(yīng)的稅務(wù)處理。

（6）在必要的情況下，可函證預(yù)收貨款。

（7）核對相關(guān)的發(fā)貨記錄或提供服務(wù)記錄，審核預(yù)收賬款轉(zhuǎn)銷是否及時(shí)、正確。未轉(zhuǎn)銷的預(yù)收貨款，應(yīng)特別關(guān)注其是否存在不作或未及時(shí)作收入處理的情況。

（8）審核預(yù)收貨款賬戶的記賬匯率及匯兌損益計(jì)算的正確性。

（9）對應(yīng)付賬款進(jìn)行賬齡分析，審核3年以上無法付出的應(yīng)付賬款是否調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

總之，對預(yù)收款超期并明確不再發(fā)貨或者退款，作為企業(yè)收益的，應(yīng)及時(shí)轉(zhuǎn)入收益，并計(jì)應(yīng)稅所得額，申報(bào)交納所得稅。對利用預(yù)收款對實(shí)際已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的銷售作長期掛帳處理的，一經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)，將受到處罰。