建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)繳增值稅的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及控制的合同簽訂技巧

一、建筑企業(yè)預(yù)收賬款或收取業(yè)主開(kāi)工保證金的稅收風(fēng)險(xiǎn)分析

1、建筑企業(yè)預(yù)收賬款增值稅納稅義務(wù)時(shí)間的法律依據(jù)

財(cái)稅[2016]26號(hào)文件附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條第二項(xiàng)規(guī)定：“納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！倍?cái)稅[2017]58號(hào)文件第二條，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)印發(fā)）第四十五條第（二）項(xiàng)修改為“納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”?；诖艘?guī)定，自2017年7月1日起，建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不是收到預(yù)收賬款的當(dāng)天。即建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預(yù)收賬款時(shí)，沒(méi)有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，不向業(yè)主或發(fā)包方開(kāi)具增值稅發(fā)票。

2、建筑企業(yè)預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間分析結(jié)論

既然建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間不是收到預(yù)收賬款的當(dāng)天，那到底什么時(shí)候繳納增值稅呢？根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文件附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法四十五條第一項(xiàng)規(guī)定：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。”基于此規(guī)定，建筑企業(yè)預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為以下兩個(gè)方面：

 一是，如果業(yè)主或發(fā)包方強(qiáng)行要求建筑企業(yè)開(kāi)具發(fā)票，則該預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為建筑企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天；

    二是如果業(yè)主或發(fā)包方支付預(yù)付款給施工企業(yè)不要求施工企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的情況下，則建筑企業(yè)收到預(yù)收款的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為：已經(jīng)發(fā)生建筑應(yīng)稅服務(wù)并與業(yè)主或發(fā)包方進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算簽訂進(jìn)度結(jié)算書，在財(cái)務(wù)上將“預(yù)收賬款”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“工程結(jié)算”科目的當(dāng)天。

 3、建筑企業(yè)預(yù)收賬款預(yù)交增值稅的稅務(wù)處理

     根據(jù)財(cái)稅[2017]58號(hào)文件第三條的規(guī)定和國(guó)家稅務(wù)總局2017年公告第11號(hào)文件第三條的規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目，納稅人收到預(yù)收款時(shí)，如果適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，則按照2%預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅；如果適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，則按照3%預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅。按照現(xiàn)行規(guī)定無(wú)需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目（即納稅人在同一地級(jí)行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)），納稅人收到預(yù)收款時(shí)，如果適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，則按照2%預(yù)征率在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅；如果適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，則按照3%預(yù)征率在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅。

     4、發(fā)包方強(qiáng)行要求建筑企業(yè)預(yù)收款或開(kāi)工保證金的稅收風(fēng)險(xiǎn)分析。

根據(jù)財(cái)稅[2017]58號(hào)文件第二條的規(guī)定，建筑企業(yè)收到發(fā)包方預(yù)付工程或開(kāi)工保證金時(shí)，建筑企業(yè)沒(méi)有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)直接向發(fā)包方開(kāi)具收款收據(jù)。可是，實(shí)踐中存在發(fā)包方預(yù)付款給建筑企業(yè)時(shí)，強(qiáng)行要求建筑企業(yè)開(kāi)具增值稅發(fā)票的現(xiàn)象。因此，發(fā)包方強(qiáng)行要求建筑企業(yè)預(yù)收款或開(kāi)工保證金的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

一是如果發(fā)包方強(qiáng)行要求建筑企業(yè)開(kāi)具增值稅發(fā)票，而且是一般計(jì)稅項(xiàng)目的情況下，則導(dǎo)致建筑企業(yè)除了預(yù)交2%的增值稅后，還要提前申報(bào)繳納增值稅。

二是占用建筑企業(yè)的資金流。當(dāng)施工企業(yè)只有一個(gè)項(xiàng)目的情況下，而且工程還沒(méi)有動(dòng)工或建筑企業(yè)剛剛進(jìn)駐工地時(shí)，由于成本沒(méi)有發(fā)生而在財(cái)務(wù)賬面上缺乏增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額。可是發(fā)包方強(qiáng)行要求建筑企業(yè)開(kāi)具發(fā)票而提前確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，造成了建筑施工企業(yè)工程沒(méi)有開(kāi)工前，就要繳納增值稅，占用了施工企業(yè)的資金流。                         

   案例分析

某發(fā)包方強(qiáng)行要求施工企業(yè)預(yù)收款開(kāi)具發(fā)票的稅收風(fēng)險(xiǎn)分析]

1、案情介紹

甲建筑公司通過(guò)招投標(biāo)，承攬了一條省道建設(shè)工程，工程總造價(jià)6.6億元。按合同約定，此合同采取包工包料方式，且在開(kāi)工之前，建設(shè)方即政府先撥付工程啟動(dòng)資金1.11億元，而且要求建筑施工企業(yè)開(kāi)具增值稅發(fā)票， 請(qǐng)分析政府先撥付工程啟動(dòng)資金1.11億元的稅務(wù)處理中的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

2、納稅風(fēng)險(xiǎn)分析

（1）相關(guān)的稅收政策依據(jù)

根據(jù)《財(cái)政部 、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）的規(guī)定，包工包料的建筑工程必須選擇增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。同時(shí)根據(jù)《財(cái)政部 、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第四十五條第（一）的項(xiàng)規(guī)定，先開(kāi)具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<</span>納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)）第四條的規(guī)定，一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款?？缈h（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，應(yīng)按照財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和計(jì)稅方法，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

（2）稅務(wù)處理

 施工企業(yè)在納稅申報(bào)期內(nèi)需要在勞務(wù)發(fā)生地預(yù)繳2個(gè)點(diǎn)的增值稅：增值稅銷項(xiàng)稅額=1.11億元÷（1+11%）×2%=200萬(wàn)元。同時(shí)，在納稅申報(bào)期內(nèi)需要在機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)9個(gè)點(diǎn)的增值稅：

當(dāng)期銷項(xiàng)稅額=1.11億元÷（1+11%）×11%=1100萬(wàn)元；

由于沒(méi)有開(kāi)工建設(shè)，所以當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=0；

應(yīng)納稅款=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-預(yù)繳稅款=1100萬(wàn)元-0-200萬(wàn)元=900萬(wàn)元

由于建筑工程就本工程項(xiàng)目未開(kāi)工就收到了啟動(dòng)資金1.11億元，因?yàn)闆](méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，同時(shí)施工企業(yè)又沒(méi)有別的施工項(xiàng)目，只有一個(gè)施工項(xiàng)目的情況下，該施工企業(yè)只能把1.11億元確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額1100萬(wàn)元作為應(yīng)納稅額完稅。

因此，建筑企業(yè)收到業(yè)主的預(yù)收款，產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的倒掛，增加了收到預(yù)收賬款當(dāng)期的增值稅負(fù)擔(dān)，嚴(yán)重影響了施工企業(yè)的資金流。

（二）建筑企業(yè)預(yù)收賬款稅收風(fēng)險(xiǎn)控制的合同簽訂技巧

從以上分析可知，建筑企業(yè)為了規(guī)避收到業(yè)主預(yù)收款，發(fā)包方強(qiáng)行要求施工企業(yè)開(kāi)具發(fā)票情況下，產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的倒掛問(wèn)題，節(jié)約資金流，提高資金的使用效益。必須采用以下控制辦法：

     一是，建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂施工合同時(shí)，必須在合同中的“發(fā)票開(kāi)具條款”中約定：建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)付款或開(kāi)工保證金，根據(jù)財(cái)稅[2017]58號(hào)文件第二條的規(guī)定，建筑企業(yè)沒(méi)有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，建筑企業(yè)向業(yè)主或發(fā)包方開(kāi)具收據(jù)，不開(kāi)發(fā)票處理。

    二是建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)付款或開(kāi)工保證金時(shí)，如果業(yè)主或發(fā)包方強(qiáng)行要求施工企業(yè)開(kāi)具發(fā)票，則施工企業(yè)為了規(guī)避提前繳納增值稅的風(fēng)險(xiǎn)，可以采用以下合同簽訂技巧：當(dāng)施工企業(yè)只有一個(gè)項(xiàng)目（該項(xiàng)目建筑企業(yè)采用一般計(jì)稅方法）的情況下，而且工程還沒(méi)有動(dòng)工，建筑企業(yè)提前做采購(gòu)計(jì)劃，與供應(yīng)上簽訂采購(gòu)合同。合同中約定：預(yù)付一部分貨款或定金給供應(yīng)商，供應(yīng)商必須在建筑施工企業(yè)工程未開(kāi)工前收到業(yè)主支付預(yù)付款的增值稅納稅申報(bào)期限內(nèi)（一般在收到預(yù)收賬款的下個(gè)月的15日之前），向施工企業(yè)開(kāi)具17%稅率的增值稅專用發(fā)票。